本书以国民政府时期纳入"直接税"体系的五大西洋税目（所得税、利得税、遗产税、印花税及营业税）为主题，追溯清末与北洋时期的税政学理论述，阐述近代中国以工商业者为课税目标，配合"裁厘加税"的理财任务，进行以"直接税"为名的税政改革活动。

♦ 所得税、利得税、遗产税、印花税及营业税如何引进中国。
♦ 民国政府如何透过裁厘加税运动，运用税政学理，完成简化税制的工作。
♦ 直接税在中国的本土化，中国如何从传统税制过渡到现代租税国家。

序 言
财政是治理和运转一个国家的经济基础，而税收是保证国家财政收入的最重要来源。近代以来，具有几千年文明史的中国，在相对短暂的时段中经历了剧烈的变动。这种变动体现在政治上，是改朝换代，是具有几千年历史的封建皇朝迅速崩塌终结，出现了亚洲第一个民主共和的政体；体现在经济上，则是以往的经济结构出现了前所未有的本质变化：从一个农业为主的、家庭手工业和农业相结合、以自然力和畜力为动力的小农经济结构开始走向以蒸汽和电力为动力，机器为标志的大工业时代，也就是农业经济结构向工业经济结构转化的时代。


这种转化体现在财政上，必然出现与过去不一样的特点和变化。套用民国时期财政专家贾士毅概括的话来说，就是“我国在民元以前，在政治上为专制君主时代，一国财用，取之于民，用之于君，故行政从简，财用从约，预算以量入制出为依归。入民国以后，改专制为共和，废君主而行议会，于是一国财用取之于民亦有用之于民之意，预算遂有量出为入之势。”又说，在封建时代的财政体制下，“理财之要诀为‘宽恤民生’，而以‘不增赋’为理财者之美德”。显然，在变动剧烈的近代中国，财政体制与政治经济一样，必然随着时代的变化而变化。尤其在晚清皇朝崩溃中华民国建立以后，传统的财政税收体制已经不能够适应新时代的需求和应对。机器工业时代需要技术、设备、人才和知识，而最根本的一点是需要钱、需要资本。技术、设备、人才和知识都可以通过资本和钱进行购买，可如果没有钱，那就是真正的寸步难行。更何况随着西方列强对中国的侵略和随之而来的割地赔款，且赔款数字越来越大，也使得财政压力越来越大，再加上列强对中国的侵略，尤其是“九一八”之后，抵抗日本侵略的战火就燃烧了14年。战争费用和其他种种费用对财政所形成的压力等，均促使近代中国的财政体系必然酝酿和实施以往没有的根本性变革。


也就是说，种种内忧外患或者说内外情势的逼迫，使得近代中国的财税压力日益加大，也使得中国过去以土地和人口为主要纳税对象的状况被从西方引进的一系列税制所逐渐取代，这个取代的过程时段延续很长，影响广泛，直接间接贯穿于19世纪后半叶和20世纪前半叶，尤其是1930年代前后成为变动剧烈的一段时期。其中厘金的出现直至消亡，营业税、印花税、所得税和遗产税等过去没有的税种的引介，“直接税”体系的形成，关、盐、统等间接税的改革，以及其他与此有关的税政改革等，都成为显眼的新内容。其中，西洋税制被引入近代中国，并逐渐成为习见的税制，最为引人注目。


那么，西洋税制是在什么样的背景下进入中国的？又是如何进入的？包括哪些税种？在引入过程中经历了哪些艰难曲折？西洋税制在近代中国发挥了什么作用？在今天看来，应该如何评价这一重大历史改革？对于这些问题，学术界虽有不同的研究，对厘金的研究和某些税种的研究还有比较多的成果，但从论述的总体和全面而言，林美莉研究员的这本《西洋税制在近代中国的发展》可以说为集大成者。
2005年，林美莉的这部《西洋税制在近代中国的发展》在台湾地区出版（“中研院”近代史研究所，2005年，第374页），其书名和内容都十分引人注目。上海社会科学院出版社有鉴于此，决定2019年在大陆出版简体字版，相信这部书在大陆的出版，必然能够进一步推动学术界对近代中国财政税收领域进而对近代中国经济史的深入研究。


《西洋税制在近代中国的发展》一书除导论和结论部分外，正文共有九章，共分为三个部分：第一部两章（第一至第二章），大体以时间为序，阐述了从晚清民国直至1949年期间西洋税制在中国被介绍、引进、实施以及其中的诸种制约因素。第二部主要围绕裁撤厘金而展开，包括三章（第三至第五章）。这部分从民国初年的裁厘加税运动、南京政府时期的裁厘改税活动以及裁撤厘金后的税务调整为中心，对这个延续多年且难以裁撤的税种在被终止前后的演变进行了重点阐述。第三部主要焦点集中在抗战时期税政的变化，包括第六至第九章。这四章分别论述了直接税的变化，战时所得税、利得税、遗产税、印花税与营业税等税种的实施情况及经验等内容。书后有两个附录，分别是《附录一：战时直接税占财政收入估计》《附录二：直接税税收额估计（1936-1948）》。


林美莉研究员的这部书梳理了1889年至1949年间西洋税制进入中国的脉络，分析了近代中国60余年间的税政理论和实际操作两方面的演变历程。作者指出在突破财政困局的大目标之下，历届政府在扩张中央财政能力与收缩地方财税基础双重目标的内在推动下，从西方取经回来的新税理念和税制，成为一种新的达致目标的武器，在整个社会要走上“现代”的时代潮流中，历经本土的政治、经济、社会和文化的摩擦碰撞，以及内外战争（包括军阀内战、国共内战带来的政权转移，以及外来侵略的民族战争）的淬炼，逐渐在中国这块土地上落地生根，并在1949年后继续影响台湾海峡两岸的不同政权。


该书的主要着眼点，在于指出引进西洋税制，是因为近代中国政府尤其是南京国民政府已经清楚，从传统赋税中已经难以寻找到更为充裕的收入，因此，南京国民政府在接续清政府和北洋政府时期理财方针中最为重要的“裁厘加税”，而形成近代中国引进和实施西洋税制的基本脉络，以及围绕这一脉络引发的诸多矛盾、斗争、博弈和妥协。


笔者认为该书的特点和贡献至少在于以下两方面：一是全面勾画了西洋税制在近代中国出现直到形成“直接税”体系的全过程，以及在此过程中诸种内外制约因素的斗争和限制，展示了近代中国从农业时代向工业时代在财税体系方面的艰难变化和取得的成绩。二是经由西洋税制引进和实施的分析，展示了作为一个国家政权力量经济来源的财政税收体系变革中，传统税制与现代税制的关系；中央政府与地方政府的关系；政府与纳税人（主要为工商界）的关系的调整和改变。前述贾士毅点出的封建皇朝和民国政府时期财政税收的不同，不管其表现形式如何改变，都难以避免中央与地方、政府与纳税人之间存在的某些矛盾对立关系。南京政府时期通过西洋税制的引进、调整和改革，使得近代中国逐渐走向了现代租税体系的改革轨道：中央财政由割裂渐趋于统一、地方财政由无序逐步走向有序、现代财政体制基本确立。论证了西洋税制进入近代中国后，不仅是税收制度方面的变革，更是国人税政理念的变革，从一个侧面体现了整个社会和国家从传统经济体制走向现代经济体制的过程。
该书的另一特点是作者并未停留在就税制论税制，还注意到税收和国家政权的联系。她认为国民政府在税务实践部分，于各地进行普遍设立机关和编置税务人员，执行各项税目的申报、查账、核定及纳库的稽征手续。国民政府在这段历程中，不断透过地方税吏“苛扰”地调查税源和稽征活动，实际是把国家机器的权力下伸到地方基层的表现。这种做法，把松散的个人结合在政权的统治伞之下，为传统中国开创出现代租税国家的局面。


显然，林美莉研究员这本书简体字版的出版，必然会对学术界此后的财政税收史和经济史的研究起到启发借鉴和推动作用。但是，财政史的研究是一项浩瀚的工程，任何一项课题都不可能穷尽其中的多种问题。在林美莉研究员的研究基础之上，笔者认为，仍然有一些值得探讨和进一步深入研究的地方：例如：（1）作者已经对西洋直接税进入近代中国进行了扎实的研究，在结论部分最后总结说：“一言以蔽之，近代中国在20世纪前半期，经历了一场租税体制观念的变化。其间，标示出以‘直接税’为目标的税政改革运动，更在这段历程中发挥了主导性与前瞻性的作用”。可是，直接税无论在近代中国税收体系中所占的比例还是绝对额，都不占优势。从附录一表4中的数字看，抗战时期直接税占全部租税收入比例1937—1939年不到百分之七，1940—1944年不到百分之三十，最高的1943年只有29.89%，1945年又下降到不到百分之十五。如拿直接税在整个财政收入中所占比例看，则数字更为有限：最高的1943年只占6.54，其余年份多半在百分之一到百分之二徘徊，最低的1938年只占0.87。这里虽无抗战前的数字，想来在关、盐、统税数字为税收大头的三十年代，情况也应该差别不大，那么，如何将税政改革中直接税所具有的“主导性”与“前瞻性”给与更加合理和有力的解释，做到完满，似乎仍然需要进一步做一些具体和深入的论证。（2）对南京国民政府税改动机的再深入研究。作者主要以直接税和营业税作为该书的研究对象，而南京国民政府仍是以关、盐、统等间接税为主要财政收入，虽然南京政府努力引介和推广直接税，但直接税的税改并不以间接税的减少为前提，因此直接税的税改很难不被时人认为是一种“苛扰”。基于此，我们或许仍需对近代中国政府税改的内在学理或动机进行深入研究，以求得更加符合逻辑和合理的解释。（3）对具体税项的进一步研究。作者已经对营业税、印花税、所得税、遗产税进行了较为透彻的研究，尤其是对税政实施前后的学理论辩、历史环境、具体过程及实施效果有着翔实的分析。然而，中央的税政进入地方时会显得更加复杂，尤其是一些地方税和地方与中央有争议的领域，例如营业税和所得税等，其复杂性、特殊性和关联性仍需进一步探讨。另外，对于财政效应评估上也可以再做些分析。所谓财政效应是指财政政策对社会和经济发展带来的影响，林美莉女士的书中虽有部分涉及，但仍是以政府税收为主线，而对纳税人、经济环境和社会效应特别是对工商产业的影响和作用，进一步深化研究的空间仍然很大。


笔者与林美莉研究员认识多年，从研究和资料等方面得到过多种帮助。值此林美莉研究员这部著作出版简体字版之际，作者索序于我，由于笔者并非财政税收史研究方面的专家，只能以读后所感为序。以上所举笔者认为稍有不足的地方，或许说的不对，或许还可能有一定的错误。而且，笔者也知道，一部专著不可能研究和涉及所有问题，这里提出来，实际上是一种希望，就是期待林美莉研究员能够再接再厉，给学术界奉献更多更好的学术成果。
是为序。
朱荫贵
复旦大学历史学系
2019年6月15日

作者林美莉,台湾师范大学历史研究所博士，台湾"中研院"中国近现代史研究所副研究员，主要研究领域为经济史和财税史.

简体版自序


原序




导 论


一、 西洋税制与近代中国税政改革的趋势


二、 以“直接税”为名的税政改革


三、 研究成果回顾


四、 研究理念与章节安排




第一部 西洋新税的引介与实施


第一章 西洋直接税的引进（1889—1937）


第一节 晚清朝野对西洋直接税制度的认识与引介


一、 近代中国传统财政的困境与印花税的引介


二、 裁厘修约与宪政运动中关于西洋税政的讨论


第二节 民初及北洋时期采行直接税制度的尝试


一、 民初财政概况与营业税、印花税及所得税的筹办


二、 民国初年对现代租税理念与直接税制度的理解


第三节 国民政府推广直接税制度的活动


一、 裁厘加税与营业税的筹办


二、 所得税的筹办与开征


三、 遗产税的拟议与印花税的征收


第四节 直接税的推展与外交环境的限制


一、 近代租税理念与实施直接税必要性的讨论


二、 外交环境对直接税的限制与租税主权的争取


小结




第二章 战时直接税的发展与限制（1937—1949）


第一节 抗战时期的税政规划与开拓税源的努力


一、 抗战时期的税政规划


二、 关于直接税开拓战时税源的讨论与期许


三、 直接税在战时财政上的作用与限制


第二节 税政改良与税制利弊的讨论


一、 国府运用直接税改良税政的诉求


二、 有关直接税与间接税的利弊讨论


第三节 战时直接税的税政批评与税政变化


一、 舆论对税政的批评


二、 简化稽征的税政变化


小结




第二部 裁厘运动与税政改革


第三章 民初财政与裁厘加税运动


第一节 民国初建时的财政规划


一、 政局变迁与财政规划


二、 周学熙的整理财政计划与税政理念


三、 北洋时期的财政困境


第二节 民初政权对裁厘加税案的筹议


一、 民国初年裁厘加税案的筹议


二、 北洋政府时期推动裁厘加税案的历程


第三节 关税特别会议与裁厘加税案的推动


一、 北洋政府时期的理财与直接税理念


二、 关税特别会议与裁厘加税案的交涉


小结




第四章 国民政府与裁厘改税活动


第一节 中央财政会议与关税自主案的提出


一、 北伐期间中央财政会议对中央与地方的税目调整


二、 裁厘加税问题与关税自主案的合流


第二节 全国经济会议与第一次财政会议的裁厘案


一、 全国经济会议与兴办特种消费税案的提出


二、 第一次全国财政会议与裁厘抵补的规划


第三节 五省裁厘委员会议与改办特种消费税的决策


一、 五省裁厘委员会议的裁厘共识


二、 开办特种消费税的争议


第四节 裁厘改税活动的推展与统税制度的建立


一、 裁厘活动的进展


二、 统税制度的建立


小结




第五章 裁撤厘金后的税务调整


第一节 从特种消费税到营业税的地方税设计


一、 裁废厘金与税源抵补问题的讨论


二、 国府筹议增加地方税源的尝试


第二节 营业税的创办与反应


一、 地方政府制定营业税法规的基本内容


二、 营业税税率的调整与地方商民的反弹


三、 地方商民包税与租界抗缴的影响


第三节 第二次财政会议与改良营业税的尝试


一、 第二次财政会议的调整税务原则


二、 改良地方税制的讨论


第四节 营业税的实施概况与评论


一、 营业税的实施概况


二、 实施营业税与裁厘成果的评论


小结




第三部 战争下的税政变化


第六章 直接税的战时决策与转变


第一节 维持旧税与举办新税


一、 战时财政决策体制的调整


二、 战时税政的规划与兴办


第二节 财政需求与修订税则


一、 直接税的增税计划


二、 蒋中正对战时直接税的指令


第三节 简化稽征制度与战时征税方式的转变


一、 掌握税源的需求与货运登记制度的出现


二、 简化稽征制度的出现与评论


第四节 国府期许直接税发挥的作用


一、 直接税与平抑物价


二、 直接税在战事后期的税政角色


第五节 直接税与商业税的合作与竞逐


一、 抗战中期直接税接办商业税的历程


二、 国民政府整并税政的考量


小结




第七章 进步与苛扰： 国民政府的所得税改革


第一节 所得税的筹办经过与民情反应


一、 国民政府筹议所得税的历程


二、 税政环境与取得税源的讨论


三、 施行所得税的民情反应


第二节 关于所得税税政的实务讨论


一、 所得税的涉外税源与国内税基设计问题


二、 分类课税与扩大税基的争辩


第三节 战时所得税的发展与困局


一、 扩充课征的对象


二、 调整税负与力求巩固“战税”地位


第四节 所得税的简化稽征作业争议


一、 抗战后期大后方的简化稽征作业


二、 复员时期的税务查账要求与简化稽征的再起


小结




第八章 国民政府实施战时过分利得税的政策与反应


第一节 战时利得税的制定历程


一、 战时利得税的认知与讨论


二、 战时利得税的筹划原则


第二节 战时利得税的实施与税务争议


一、 新税开征与税率调整


二、 征税过程中的官民分立局势


第三节 征税技术与税负问题


一、 征税技术的调整


二、 虚盈实税下的税负问题


第四节 战时利得税的废止与评价


一、 废止战时利得税的讨论


二、 战时利得税的评价


小结




第九章 扩大直接税体系： 遗产税、印花税与营业税的战时经验


第一节 遗产税的讨论与活动


一、 遗产税的修法规划


二、 战时遗产税的推展活动


第二节 印花税纳入直接税体系的活动


一、 抗战前期印花税的实施概况


二、 直接税体系兼办下的印花税税务


第三节 营业税纳入战时直接税体系的活动


一、 抗战时期直接税处接办营业税的讨论


二、 战时营业税的税政活动


第四节 从扩大到结束： 直接税的结局


一、 税务体系的人事纠葛


二、 直接税的结局


小结




结 论


一、 国民政府税政成绩的再评价


二、 近代中国走向租税国家的改革趋势




附录一： 战时直接税占财政收入估计


附录二： 直接税税收额估计（1936—1948）




征引书目

导论


一、 西洋税制与近代中国税政改革的趋势
“财政是立国之基，税制是财政之源”，这是研习财政经济学者耳熟能详的名言。不分古今中外，税政一直被视为国家要政，政权统治者凭借税务体系，从子民手中汲取资源，维持文武官僚体系的运作，进而巩固疆域及绵延国祚。本书以近代中国从晚清到民国历时约60年的税政发展过程为研究主题，透过较为长时段的观察，从经济制度的形成与变迁的视角，检视传统中国在进入近代之后，亦即所谓近代国家的形成过程中，以税务作为核心的财政体质是否发生相应的变化。


税务向为国家要政，留存至今有关近代中国的税务史料相当丰富，以此作为研究课题的学术论著也有不少。粗略翻查之下，目前所见与近代中国税政史有关的著作内容，均侧重于论析本土业已存在的固有税目。例如，田赋、盐税、关税或是厘金的变迁，或是内债与外债的整理与举借，绝少注意到一个隐而未见的重要面相，那就是从晚清开始，中国为了寻找解决财政困境的出路，曾经不断尝试引进当时被视为进步且合理的西洋税制，并且根据其税政理念推展税政改革的活动。


本书的研究主体，就是这些从清末至民国时期陆续引进中国的西洋税制，包括： 所得税、利得税、遗产税、印花税和营业税。近代中国主动引进上述西洋税制，初始的动机只是单纯地作为汲取收入的应急手段，然而，随后的发展却带来一连串的制度变革，成为解决财政困境与改良传统税务的可行方针。这五项西洋税制自引进之后，到国民政府主政时期，均被纳入所谓的“直接税”(direct tax)体系，因此，这些西洋税制都被化约及统摄在“直接税”名目下，成为推行财政改革活动的要角。此一发展过程中，直接税的活动又与清末以来朝野不断努力进行的“裁厘加税”运动相互配合，汇聚形成税政变革潮流。据此，本书撷取近代中国财税发展的两项运动——直接税运动与裁厘运动，透过探讨二者的个别活动与相互影响，呈现近代中国进行税政改革的趋势。


近代中国进行税政改革的动力，必须回溯传统中国赋税结构在进入近代之后的变化。清军入关建立政权之后，基本上承袭明朝的财政体系，同时，清廷鉴于明末商税与矿税（产业税）引发社会骚乱的先例，采取以田赋及丁税为最主要的税目。这样的税制设计，适用于处在农业社会阶段的传统中国，然而，事随境迁，清朝的盛世滋丁永不加赋政策，丁税丧失成长空间，及至长达14年的太平天国战事，中央政府难以取得充足的田赋，接着更因为庞大的军费开支，让货物通过税性质的厘金登上历史舞台，传统税制的设计显然已经无法因应全新的问题与挑战，成为税政改革的内在因素。外在的环境上，清廷因外力而起的被迫贸易，让关税成为政府恃以维生的命脉。于是，厘金、关税和盐税，构成晚清中央政府的三大财政支柱。百濑弘著，郑永昌译：《清朝的财政经济政策》，《财政与近代历史论文集》，台北：“中央研究院”近代史研究所，1999年，第799—801页； Yeh�瞔hien Wang, Land Taxation in Imperial China, 1750-1911，Cambridge, Mass.： Harvard University Press, 1973, pp.5-6；黄仁宇著，阿风等译：《十六世纪明代中国之财政与税收》，台北： 联经出版事业公司，2001年。原书为： Ray Huang, Taxation and Governmental Finance in Sixteenth�睠entury Ming China. London, New York： Cambridge University Press, 1974，pp.40—45；岩井茂树：《中国近世财政史の研究》，京都： 京都大学学术出版会，2004年，第488—500页。




晚清财政重要收入的厘金，由于弊端与日丛生，境内遍地厘金卡局，不仅对华商不利，也对外国货物的营销造成贸易障碍。晚清朝野为因应外国要求废除厘金的交涉，以“裁厘加税”为诉求，寻找足以代替厘金的可行税制，西洋的营业税观念即在此时为国人所识。同时，清室原本勉强自给的财政局面，至甲午战败之后，受到庞大赔款压力而出现危机，接踵而来的辛丑议和，更让困窘的财政雪上加霜。为了渡过难关，朝野人士费尽思量，传统的赋税项目既然无法满足需求，唯有另谋他途，于是西洋的印花税制度被引进中土。质言之，外在环境的激烈变化，旧有财税体制出现难以维持的危机，迫使清政府向西方取经，引进非本土的税政项目。及至民国建立，其他西洋新税制如所得税、利得税及遗产税等项目，又在公平与进步的价值判断之下，成为国人注目的焦点。


就时序的先后而论，“裁厘加税”运动发轫在先，“直接税”运动接踵在后，此二活动原是分别进行，至国民政府主政的1930年代初步汇流，并在抗战时期融而为一，原在裁厘运动中扮演取代厘金的重要税目营业税，抗战时期被国民政府纳入直接税系统，遂令“直接税”成为税政革新的主力。因此，要理解近代中国如何援引西洋税制以进行税政改革的途径，势必要把“直接税”与“裁厘加税”这两项活动放在同一个场景之内，方得窥其全豹。


近代中国为谋改善财政困境，主动引进西洋税制，使税制外貌呈现西化的走向。执政者运用西洋税制参与中国本土的裁厘运动，俾以改良税政体质，尤其是在国民政府主政时期，上述以“直接税”为名的各项西洋税制，不断成为其推展简化税目改革的工具，并且借以达到收缩地方财税权力的目标。在此期间，这些外在形式呈现西化的税政措施，遭遇极为强大的阻厄，改革进程屡受迟滞，但也在勉强转化的进程中，将西洋税制落实中国，其成果及影响延续至今。




二、 以“直接税”为名的税政改革
本书讨论的主题，包括“裁厘加税”活动与“直接税”活动，均是中国近代财政改革史上的重要一环；不过，两者在既有论著中，并未获得足够的重视与讨论。推究原因，主要是“直接税”受到近代中国经济发展的限制与社会环境的制约，实施之后的税收成绩，一直无法与“间接税”的大宗，如关税、盐税、厘金或是统税相提并论。至于裁厘活动方面，1930年代裁撤厘金之后，各地仍然不时传出变相开征通过税的报道，国人质疑厘金利用其他商税的名目与形态而借尸还魂，从未在现实中消失，全盘否定裁厘活动的成效。再从近代中国的财政现实与社会环境看来，尤其是在战乱频仍的民国时期，赋税能够发挥的作用及其所占的比重，也经常不如外债（借款）、公债（内债）或是发行钞票与银行垫款等非正常的管道来得重要。如此一来，“直接税”之于近代中国财政的地位，可以说是次要之中的更次要，长久以来，学术界几乎没有意识到它有必要形成单独的论题。在此，须先将“直接税”这一名词作一介绍。


“直接税”是晚清时由西洋引进中国的新观念，它是近代中外财政学者在讨论国家税收来源时，所使用的一个术语，与之相对者则为“间接税”(indirect tax)。就学理上的定义而论，判断何为直接税、何为间接税的最简单方法，是观察某一项税目是否具有转嫁的可能性，若可转嫁者为间接税，不可转嫁者则为直接税。不过，税负是否转嫁，在实务上极难判定，经济学家马寅初在1948年曾指出，一般的观念里，直接税与间接税的差异点，在于纳税者是否有办法将其税赋负担转嫁出去，然而，即使立法者在设计法规时，把一些赋税主体经由转嫁而变更者归类为间接税，不能转嫁者归类为直接税，但租税本身往往并不会恰如立法者的设计而决定转嫁或是归向。现实环境中，时见某一项商货的租税有时可以全部转嫁，有时只能转嫁一部分，端视其能否维持最高利润为准。既然不能确定何种租税可以转嫁，不如实事求是，直接讨论各项税务的状况与作用。马寅初：《财政学与中国财政》，上海： 商务印书馆，1948年，第145页。民国时期学术界在讨论租税学理时，经常引用美国学者塞力格曼(Edwin Robert Anderson Seligman, 1861-1939)的学说，他也曾多次讨论过税负的转嫁问题。塞力格曼以租税的转嫁与归宿为主题撰写专著，举证所谓直接税，例如所得税、遗产税、地租税和薪俸税等，事实上还是有办法可以转嫁出去。他进一步反对在税制上运用直接税与间接税的二分法：“以前所谓直接税，纳税人即假定为租税负担人；间接税，则付税者为一人，而负担之最后蒙受者为另一人。可是，此种区分，只须略知较新的租税归宿学说，便可立见其谬，许多所谓直接税也可转嫁，而许多所谓间接税亦或许为原来付税的人所担负。”因此，以税负转嫁将税源区分为直接税与间接税，仅能提供一个模糊的参考概念，不论在进行研究或实务分析时，都仍须取决于各项税制的实际内容。


塞力格曼著，胡汉译，《租税各论》，上海： 商务印书馆，1934年。原书为： Edwin Robert Anderson Seligman, Essays in Taxation. New York： The Macmillan Company, 1925，p.1085；塞力格曼著，许炳汉译，《租税转嫁与归宿》（上海： 商务印书馆，1931年。原书为： Edwin Robert Anderson Seligman, The Shifting and Incidence of Taxation. New York： Columbia University Press, 1927），p.403。当代的经济学者对于租税的理念，基本上认定个人收入均将透过税制发生转移，在租税的转嫁问题上侧重说明直接税和间接税的区别，须视这两种税的实际负担状况（即税负）而定。实际税负者和法定税负者不同，实际税负者指受到某项税捐而使其所得或是福利蒙受损失之人，如果该法定纳税者能够把全部或是部分的税责转嫁到其他对象，税责的转嫁程度端视被课税的要素的需求与弹性的状况而定。若税责与税负相同者是直接税，税责被转嫁者是间接税。由于税负或多或少地都可以被转嫁出去，却也都无法全部被转嫁，单以转嫁的观念难以用来区别直接税或是间接税。不过，以“转嫁与否”作为判定直接税与间接税的原则，至今仍可在一些讨论税制的专著中看到，可见此说尚未被完全推翻。Earl R. Rolph, The Theory of Fiscal Economics (Berkeley： University of California Press, 1954),58-59; John Cullis and Philip Jones, Public Finance and Public Choice： Analytical Perspective (London： McGraw�睭ill Book Company, 1992),88; Anthony Barnes Arkinson and Joseph E. Stiglitz, Lectures on Public Economics (New York： McGraw�睭ill Book Company, 1980),562-570. 米原淳七郎与矢野秀利合著的《直接税対间接税》（东京： 有斐阁，1989年），2中，仍称“向税务当局纳税者，与实际负担税者，二者为同一人的场合者为直接税（主要为所得税），否则为间接税（主要为消费税）”。


从征收赋税的事实来看，传统中国赋税项目之中也有属于广义的直接税者。例如，田赋和丁税都是人民习见的直接承担税目。此外，在战争时期偶尔也会征发财产税，汉武帝征收的“算缗钱”即为着例。张果为：《直接税制之研究》，台北： 财政经济出版社，1953年，绪论第2、9页。虽然中国很早就有实施所谓“直接税”的经验，本书着眼与讨论者，乃是从晚清到民国的直接税活动，此乃面临财政危机而试图取用西洋的财政理论，并且引进各式各样的西洋直接税制度，与传统的直接税税目毫无关系。不过，也正因为其浓厚的“外来”色彩，使得五大税目的推展过程中，官方或民间经常出现各式引经据典的税政学理论辩，甚至质疑当时的中国是否真的有必要或是真的具备实施新税的条件。相形之下，明清以来的传统赋税项目，如田赋、盐税、关税或是厘金，则只见讨论实施利弊或改良之道。上述情况，在在显示国人对于洋税的反应，正符合租税理论所指称的“旧税即良税”观念，亦即人民习惯于已经缴纳的既定税负，即使它是负担沉重的恶税，对于新税抱持着疑惧及抗拒的态度，即使它是负担轻微的良税。其中尤其值得注意的是，这些税目最初都是以西洋的进步良税姿态移植中国，然在付诸实施时，不断出现外来税制有橘逾淮而成枳的疑虑，勉强推行，徒然引起民间骚然，暗示良税在落后的中国完全无法生根落实，甚至造成税政理想荡然无存的结果。


晚清由于财政危机而试图引进各种西洋直接税制度，然仅止于理念讨论的层次。民国成立之后，无论袁世凯政府、北洋军阀，还是国民政府，持续推动以直接税理念为中心的各项税目，初步开征印花税，并且向官吏课征薪俸所得税，直接税制度开始生根。国民政府成立之后，规划对工商厂家征课统税与营业税，作为厘金税源替代方案，让裁厘运动终于获得解决。接着，国民政府为筹划国家建设及抵御日本侵略，提倡以直接税制度为理念中心的赋税改革，并在1936年开办所得税，成为战时进行遗产税与战时利得税的规划与征收工作的前导。




另一方面，日本在国民政府主政时期施加庞大的军事压力，更迫使政府不得不在传统税目之外另谋出路。此时，在西方诸国业已实施经年而且拥有良好成绩表现的直接税，自然成为财经主政者的治国良策。及至抗日战事全面爆发，国民政府设置以“直接税”为名的专责机关，掌理战时税务，直接税制度进入全面实施的阶段。抗战后期，直接税体系的征税对象，包括个人薪资、利息、财产收入的所得税，以公司行号营收为对象的营业税及印花税，以及以社会正义为诉求的战时利得税及遗产税，形成五大税目。五大税目之中，政府又以工商业者为主要课税目标，因此，工商业者缴纳的营利事业所得税、营业税，以及抗战时期与战后复员时期的利得税，成为近代中国直接税的推动重心。关吉玉曾提到：“战时直接税包括所得税、遗产税、非常时期过分利得税、财产租赁所得税、财产出卖所得税、印花税与营业税七种。”由于财产租赁所得税和出卖所得税二税，在定义上亦纳入所得税项目，故本书仍旧称之为五大税目。参见关吉玉：《民国四十年来之财政》，台北： 经济研究社，1976年，第122页。战后复员及国共内战期间，国民政府把战时实施于大后方的直接税经验带回复员区域，直至国共政权更迭。


在此必须特别指出，国民政府在抗战后期不但把印花税、营业税纳入直接税系统，进行开征活动，甚至也因为战时调整行政的需要，把统税与货物税等商业税都纳入本税体系。由于这些税制的加入，直接税得以扩大其施行层面，但同时也使其税目混乱而招致批评，成为日后国府裁撤此一税目的重要因素。当时官民广泛运用“直接税”一词，来讨论上述的西洋税政，然而其实质内涵并未获得妥切的定义。因此，对于上述西洋税目统摄于直接税项目的事实，吾人不妨称之为是“以直接税为名”所进行的财政改革。再者，由于“直接税”为彼时习用的专有术语，即使其学术定义并不明确，实际施行亦颇受争议，本书为如实呈现历史，在论述行文时仍沿用不改。


1949年之后，台湾当局将直接税的理念略作改良后继续推行，成为今日台湾地区现行税制与税政之源。新成立的中华人民共和国政府则将之整并为工商税而付诸实施，但在1957年暂告结束，直到邓小平实施改革开放而再度复苏。关于直接税在海峡两岸境遇与发展，牵涉到其国内环境条件与国际局势的激烈变化，全然是另一项崭新课题，已超出本书所能处理的范围，本书除略作交待之外，不作分析，而将论述焦点集中于清末至民国时期的中国税政。