第一章 总 论
导入案例
“2001年9月5日，中国证监会发布新闻指出，已查明银广夏公司通过各种造假手段虚构巨额利润的事实，查明深圳中天勤会计师事务所及其签字的注册会计师违反有关法律法规，为银广夏公司出具了严重失实的审计报告。2001年9月10日，停牌一个月的银广夏以跌停板价格复牌，一路狂跌。经过史无前例的15个连续跌停后在10月8日止住跌停。股价从停牌前的30.79元跌至6.59元，近68亿元的流通市值被无形蒸发，持有银广夏股票的投资者遭受重创。”
“2001年12月2日，美国能源交易商安然公司向纽约法院申请破产保护，创下美国历史上最大的公司破产纪录。由于该公司虚报盈利的行为被披露后股价急剧下跌，投资者及公司员工损失惨重，纷纷提出投诉。美国国会、司法部、劳工部和证券交易委员会先后介入调查，除了暴露出安然公司与政坛要员关系密切的丑闻外，承担审计工作的安达信公司也难辞其咎，并因涉嫌故意销毁数千份有关资料而受到国会的质询。”
“2004年6月，在十届全国人大常委会第十次会议上，国家审计署审计长李金华提交了一份让人触目惊心的审计‘清单’，中央一些部委赫然在榜。长达22页的审计报告中有19页都是关于对各级财政审计后发现的违法违规问题，不仅披露了国家林业局、国家体育总局、国防科工委、科技部等中央单位虚报、挪用预算资金的违规事实，还披露了淮河灾区和云南大姚地震灾区有关地方政府虚报、挪用救灾款的事实，以及原国家电力公司领导班子决策失误造成重大损失的调查结果。”
“2004年12月28日晚，被誉为中国经济界奥斯卡奖的CCTV 2004中国经济年度人物各个奖项在北京饭店揭晓。众望所归，冲破重重障碍刮起审计风暴的国家审计署审计长李金华，最终获得了分量最重的年度大奖。”
“国务院国有资产监督管理委员会2004年10月颁布并实施了《中央企业内部审计管理暂行办法》。要求国有控股公司和国有独资公司，应当依据完善公司治理结构和完备内部控制机制的要求，在董事会下设立独立的审计委员会。企业审计委员会成员应当由熟悉企业财务、会计和审计等方面专业知识并具备相应业务能力的董事组成，其中主任委员应当由外部董事担任。”
“审计”这两个字，就是这样出现在我们每天的新闻和生活中。可是，谁又能说清楚，什么是“审计”呢？
学习目标
通过本章的学习，重点掌握审计的概念和属性、审计的基本分类，了解中外各类审计组织产生和发展的过程，明确审计产生和发展的动因，熟悉审计的职能和作用。
关键概念
审计(Audit)
审计关系(Auditing Relationship)
政府审计(Government Auditing)
民间审计(Nongovernmental Auditing)
内部审计(Internal Auditing)
受托经济责任(Accountability)
第一节 审计的产生和发展
一、政府审计的产生和发展
(一)我国政府审计的产生和发展
我国历代的政府审计经历了一个漫长的发展过程，大体上可分为六个阶段：西周初期初步形成阶段，秦汉时期确立阶段，隋唐至宋日臻健全阶段，元明清停滞不前阶段，中华民国不断演进阶段，中华人民共和国振兴阶段。
(1) 在西周时期，我国就有了政府审计的萌芽，其主要标志是“宰夫”一职的出现。当时朝廷设天、地、春、夏、秋、冬六官，以天官为首的冢宰系统负责掌管财政支出，并设置中大夫司会，对财政收支进行记录与考核。同时，在天官之副职小宰之下设宰夫一职，由宰夫行使“考其出入，以定刑赏”之权。宰夫司职百官及地方的业绩、政绩的审查工作，并将审查结果向冢宰或直接向周王报告，以决定对朝廷百官及地方官员的奖惩。从宰夫的工作来看，它独立于财计部门之外，具有审计的性质，是我国政府审计的起源，也可称为古代官厅审计。
(2) 秦汉时期是我国古代官厅审计的确立阶段，主要表现在以下三个方面：一是初步形成了统一的审计模式。秦汉时期是我国封建社会的建立和成长时期，封建社会经济的发展促使秦汉时期逐渐形成全国审计机构与监察机构相结合、经济法制与审计监督制度相统一的审计模式。秦朝，中央设“三公”“九卿”辅佐政务。御史大夫为“三公”之一，执掌弹劾、纠察之权，专司监察全国的民政、财政以及财物审计事项，并协助丞相处理政事。汉承秦制，仍由御史大夫领掌监督审计大权。二是“上计”制度日趋完善。所谓“上计”，就是皇帝亲自参加听取和审核各级地方官吏的财政会计报告，以决定赏罚的制度。这种制度始于周朝，至秦汉时期日趋完善。三是审计地位提高，职权扩大。御史制度是秦汉时期审计建制的重要组成部分，秦汉时期的御史大夫不仅行使政治、军事的监察之权，还行使经济的监督之权，控制和监督财政收支活动，钩稽总考财政收入情况。
(3) 隋唐至宋，随着中央集权的不断加强，官僚系统进一步完善，官厅审计在制度方面也随之日臻健全。隋开创一代新制，设置比部，隶属于都官或刑部，掌管国家财计监督，行使审计职权。唐代的比部审查范围极广、项目众多，而且具有很强的独立性和较高的权威性。比部审计之权通达国家财经各领域，而且一直下伸到州、县。宋太宗淳化三年(公元 922 年)设“审计院”。宋高宗建炎元年(公元 1127年)在太府寺中设审计司，审查财政的收支。宋审计司(院)的建立，是我国“审计”的正式命名，从此，“审计”一词便成为财政监督的专用名词，对后世中外审计建制具有深远的影响。
(4) 元明清各朝，君主专制日益强化，官厅审计虽有发展，但总体上来说停滞不前。元代取消比部，户部兼管会计报告的审核，独立的审计机构即告消亡。明清时期，比部职权虚有其名，另设六科、十三道监察御史，构成独立的监察系统，即所谓科道制度。事实上，元明清三朝基本上未设专门的审计机构，古代官厅审计处于衰落时期。
(5) 进入民国以后，政府于1912年在行政院下设审计处，1914年改为审计院，同年颁布了《审计法》。国民党政府于1928年颁布《审计法》和实施细则，次年还颁布了《审计组织法》，审计人员有审计、协审、稽查等职称。这一时期，我国政府审计日益演进、有所发展，但由于当时的政治不稳定，经济发展缓慢，审计工作一直没有长足的进展。
(6) 中华人民共和国成立以后，最初没有设置独立的审计机构，基本上以会计检查和对财税、银行等监督方式替代审计监督。党的十一届三中全会以来，党和政府把工作重点转移到经济建设上来，并意识到实行审计监督是加强宏观经济控制不可或缺的一项制度安排。为适应这种需要，我国把建立政府审计机构、实行审计监督载入 1982 年修改的《中华人民共和国宪法》，并于1983年9月成立了我国政府审计的最高机关——中华人民共和国审计署，在县以上各级人民政府设置各级审计机关。1995年1月1日《中华人民共和国审计法》(以下简称《审计法》)的实施，从法律上确立了政府审计的地位，为其进一步发展奠定了良好基础。进入21世纪，在经济全球化的影响下，我国政府审计发展迅速，特别是近几年的审计风暴影响，使政府审计的发展进入了一个新的阶段。
(二)国外政府审计发展概述
在其他国家，随着生产力进步、社会经济的发展和经济关系的不断变革，政府审计的产生也有悠久的历史，并经历了一个漫长的发展过程。
据史料记载，早在奴隶制度下的古埃及、古罗马和古希腊时代就已有官厅审计机构。如古埃及政府机构中设置监督官，行使审查监督权，会计官员的收支记录、各级官吏是否尽职守法等均处于监督官的严格监督之下。监督官的职权大、地位高，管理权限也不限于经济监察，尚未形成独立的审计机构，审计处于萌芽时期。此外，在古罗马和古希腊，也有相应的负责经济监察的机构，通过“听证”方式，对掌握国家财物和赋税的官吏进行审查和考核等具有审计性质的经济监督工作。在世界各国封建社会时期，历代封建王朝大都设有审计机构对国家的财政收支进行审计监督，但当时的官厅审计不论是组织机构还是方法，都还处于很不完善的初始阶段。
在资本主义时期，随着资本主义国家经济的发展和资本主义制度的确立，政府审计也有了进一步的发展。西方实行立法、行政、司法三权分立，议会为国家最高立法机关，并对政府行使包括财政监督在内的监督权。为了监督政府的财政收支，保护公共资金的安全和合理使用，大多在议会下设有专门的审计机构，由议会或国会授权对政府及其各部门的财政、财务收支进行独立的审计监督。例如，美国于1921年成立国家总审计局；另外，英国的国家审计总署、加拿大的审计公署等，都是隶属于国家立法部门的独立审计机关，享有独立的审计监督权，其审计结果向议会报告。除隶属于立法机关的审计机关外，世界各国根据自己的国情设置本国的审计机关，如罗马尼亚由总统直接领导的高级监察院，直接由政府财政部门领导的瑞典国家审计局等。无论是哪种形式的政府审计机关，都应保证审计机关拥有独立性和权威性，不受干扰，客观公正地行使审计监督权。
二、内部审计的产生和发展
(一)我国内部审计的产生和发展
内部审计的历史几乎与政府审计一样悠久，奴隶社会是内部审计的萌芽时期。我国内部审计的萌芽西周时期。西周时期的司会虽然主要负责政府会计工作，但也行使内部审计之权。《周礼》中所记载的“凡上之用，必考于司会”，就是指无论是日常的会计核算还是所有的会计报告，均需经过司会之手进行考察。这可以说是原始意义上的内部审计。
我国现代内部审计起步于 1984 年。在各级政府审计机关、各级主管部门的积极推动下，我国的内部审计得到蓬勃发展。1984年，开始在部门、单位内部成立审计机构，实行内部审计监督。审计署于1985年10月发布了《审计署关于内部审计工作的若干规定》， 于2003年3月颁布了《内部审计条例》，进一步规范了我国的内部审计工作。目前在大多数政府部门、企事业单位均设置了内部审计机构，实行内部审计制度。随着现代企业制度的建立和发展，我国内部审计在强化内部控制、深化企业改革等方面发挥着巨大的作用。
(二)国外内部审计的产生和发展
国外内部审计产生的准确时间已无从考证，一般认为，内部审计是伴随政府审计而产生和发展的，在 11—12世纪，西方国家产生了“行会审计”，类似于内部审计工作。当时的行会每年要召开几次总会，议事内容包括选举产生理事和审计人员。理事会是行会的执行机关，它必须在召开总会时将行会账户提交审计人员审查。审计人员审查的重点是作为受托人的理事在处理经济业务方面的诚实性，体现了内部审计的本质是由于“两权分离”，即生产资料所有权与管理权分离而产生的受托责任关系。到了中世纪，内部审计进一步发展，主要标志是出现了独立的内部审计人员。这一时期，内部审计主要采取寺院审计、城市审计、行会审计、银行审计和庄园审计等形式。
近代内部审计产生于19世纪末期，随着资本主义经济的发展，企业之间的竞争日益激烈，跨国公司也迅速崛起，使企业内部的管理层次增加，从而产生了对企业内部经济管理控制和监督的需要。
现代西方内部审计是自20世纪40年代，随着大型企业管理层次的增多和管理人员控制范围的扩大，基于企业内部经济监督和管理的需要而产生的。进入20世纪40年代以后，资本主义企业的内部结构和外部环境进一步复杂化，跨国公司迅速崛起，管理层次快速分解。如此巨变的经济环境对内部审计提出了更高的要求，内部审计也因此有了长足的发展。1941 年，维克多·Z. 布瑞克(Victor Z. Brink)出版了第一部内部审计著作《内部审计学》，宣告了内部审计学科的诞生。约翰·B. 瑟斯顿(John B. Thurston)联合一群有识之士在美国纽约创立了“内部审计师协会”(the Institute of Internal Auditors)，后来发展为国际性的内部审计组织，为推动内部审计事业的发展做了大量有益的工作。这两件大事的完成，促使内部审计发生了翻天覆地的变化。内部审计已成为一支社会力量且有了自身的理论体系，由此揭开了现代内部审计的序幕。
三、民间审计的产生和发展
(一)西方民间审计的产生和发展
在西方，由职业会计师进行的民间审计最早起源于 16 世纪末期的意大利。当时，地中海沿岸国家的商品贸易得到了发展，出现了为筹集大量资金而进行贸易活动的合伙经营方式，即由许多人合伙筹资，委托给某些人去经营贸易。这样，财产的所有权和经营权分离了，对经营管理者进行监督成为必要，财产的所有者便聘请会计工作者来承担这项工作。1581年，威尼斯会计学会的成立是民间审计的萌芽。
现代意义上的民间审计是伴随18世纪初期到19世纪中叶英国产业革命的完成而产生的。产业革命的完成推动了资本主义商品经济的发展，在西方出现了以发行股票筹集资金为特征的股份公司。随着股份公司这一企业组织形式的出现，公司的所有权与经营权相分离，使得对经营管理人员的监督成为必要，现代民间审计制度便应运而生。1720 年，英国的“南海公司事件”导致世界上第一位民间审计师的诞生。南海公司以欺骗手段虚构经营业绩和发展前景，吸引了大量投资，最后因经营失败而破产，使成千上万的人遭受了损失。英国议会聘请会计师查尔斯·斯内尔(Charles Snell)对南海公司诈骗案进行审计。查尔斯·斯内尔以“会计师”的名义提出了“查账报告书”，从而宣告了独立会计师——注册会计师的诞生。
1844 年，英国政府为了保护广大股票持有者的利益，颁布了《公司法》，规定股份公司必须设监察人，负责审查公司账目。因当时的监察人一般由股东担任，大多数人并不熟悉会计业务和专门的审查方法，难以有效地实施监督，所以 1845 年修订《公司法》时规定，股份公司可以聘请执业会计师协助办理此项业务。这一规定无疑对发展民间审计起了推动作用。1853 年“爱丁堡会计师协会”在苏格兰的爱丁堡成立，这是世界上第一个职业会计师的专业团体，标志着注册会计师职业的诞生。随后，英国有数家会计师协会相继成立，民间审计队伍迅速壮大。但此时的英国民间审计没有成套的方法和理论依据，只是出于查错揭弊的目的，对大量的账簿记录进行逐笔审查，即详细审计。由于详细审计产生于英国，且在英国盛行，故也被称为英国式审计。
19世纪末20世纪初，美国的民间审计得到了迅猛发展。美国南北战争结束后，英国的巨额资本流入美国，对美国的经济发展起到了积极的作用。为了保护广大投资者和债权人的利益，英国的执业会计师远涉重洋到美国开展民间审计业务；同时美国本土也很快形成了自己的民间审计队伍。1887年美国公共会计师协会成立，1916年改组为美国注册会计师协会，后来发展为美国注册公共会计师协会(AmericanInstitute of Certified Public Accountants，AICPA)，成为世界上最大的民间审计专业团体。20世纪初期，美国的短期信用发达，企业多从银行举债。银行为了维护自身利益，要求对申请贷款企业的资产负债表进行审查、分析，判断企业的偿债能力，以决定是否给予贷款。因此，以证明企业偿债能力为主要目的的资产负债表审计，即信用审计在美国风行一时。由于资产负债表审计是美国首先实施的，故又被称为美国式审计。
20世纪20年代以后，随着资本市场的发育成熟，证券交易的业务量和规模都有了较大的发展。资产负债表审计已无法满足需要，顺应证券市场发展和社会各方面的要求，美国率先进入了会计报表审计时代。美国颁布的《1933年证券法》规定，在证券交易所上市有价证券的所有企业的会计报表，都必须进行强制性的审计，其会计报表都必须经注册会计师出具报告。这要求所公开的各种会计报表必须按一定的标准编制，而与之相适应的审计鉴证工作也必须步入规范化、标准化的轨道。为此，西方会计学家、审计学家加速了对会计准则、审计准则的研究。许多国家的会计职业团体制定和实施了会计准则和审计准则。
第二次世界大战以后，各经济发达国家通过各种渠道推动本国企业向海外拓展，跨国公司得到空前发展。国际资本的流动带动了注册会计师职业的发展，形成了一批国际会计师事务所。随着会计师事务所规模的扩大，形成了“八大”国际会计师事务所，20 世纪80年代末合并为“六大”，之后又合并成为“五大”。2001年，美国爆发了安然公司会计造假丑闻，出具审计报告的安达信会计师事务所因涉嫌舞弊和销毁证据受到美国司法部门的调查，之后宣布关闭，世界各地的安达信成员所也纷纷与其他国际会计师事务所合并。因此，目前，尚有“四大”国际会计师事务所，即普华永道(Price Waterhouse Coopers)、德勤(Deloitte Touche Tohmatsu)、安永(Ernst & Young)、毕马威(KPMG)。
(二)我国民间审计的产生和发展
我国民间审计的产生要晚于西方国家，它起源于 20 世纪初。当时，我国资本主义工商业有所发展，民间审计应运而生。1918年9月，北洋政府农商部颁布了我国第一部注册会计师法规——《会计师暂行章程》，同年批准谢霖为我国第一位注册会计师。1921年，谢霖在北京创办了我国第一家会计师事务所——正则会计师事务所，与随后潘序伦创办的立信会计师事务所、奚玉书创办的公信会计师事务所、徐永祚创办的徐永祚会计师事务所成为旧中国的四大会计师事务所。1925年，上海成立了中国第一个注册会计师职业组织——上海会计师公会。随后，各地的会计师公会相继成立，1929年《公司法》的公布以及后来有关《税法》和《破产法》的施行，也对职业会计师事业的发展起到了推动作用。自20世纪30年代以后，在一些大城市中相继成立了会计师事务所，接受委托人委托办理查账等业务，民间审计得到了发展。
中华人民共和国成立初期，民间审计在经济恢复工作中发挥了积极的作用。但由于后来推行苏联的高度集中的计划经济模式，在较长的一段时间内，民间审计悄然退出了经济舞台。
党的十一届三中全会以后，随着对外开放、对内搞活方针的贯彻实施，恢复注册会计师制度的问题被提到了议事日程。1980年12月，财政部颁发了《关于成立会计顾问处的暂行规定》，标志着我国民间审计进入了恢复起步阶段。1981年1月1日，我国恢复民间审计制度后的第一家会计师事务所——上海会计师事务所成立。1987年，中华人民共和国第一部注册会计师法规——《中华人民共和国注册会计师条例》颁布，标志着我国民间审计进入了创始阶段。1988年年底，注册会计师的全国性职业组织——中国注册会计师协会成立，民间审计走向全面发展阶段。1994年1月1日《中华人民共和国注册会计师法》的实施，使民间审计步入了法制的轨道，并得到了迅猛发展。1991年设立注册会计师考试制度，2009年经过全面改革，实现了考试制度的国际趋同。1996年中国独立审计准则的颁布施行，使我国的民间审计逐步走向标准化、法制化、规范化。2006年2月15日财政部发布《中国注册会计师执业准则》，标志着我国已建立起一套适应社会主义市场经济发展要求、顺应国际趋同大势的中国注册会计师执业准则体系。2010年11月，又对38项审计准则进行了修订，保持了与国际审计准则持续全面的趋同。随着社会主义市场经济体制的建立与完善，我国的民间审计必将发挥越来越大的作用。
四、审计产生的客观基础
从上述审计产生和发展的历史可以看出，财产所有者与经营者之间形成的受托经济责任关系是审计存在的客观基础。
审计是人类社会发展到一定阶段的产物。最早出现审计行为的政府(官厅)审计，是进入奴隶社会后产生的。在此之前，社会生产力低下，人们共同劳动，平均分配，没有阶级和剥削，资产的所有者和管理者之间并没有明确区分，不存在为他人管理、经营资财的责任关系，缺乏产生审计的条件。进入奴隶社会阶段，形成少数人占有社会资财并占有别人劳动的现象，出现了所有者授权管理者管理资财的经营责任关系，并逐渐导致社会分工的细化，奴隶主将其所有的资财授权其所属官员进行管理，特别是对钱粮赋税的管理，也授权那些有知识和专长的官员对资财管理者的管理活动和经营活动进行检查、评价，审计正是在这种经济责任关系产生后，为明确或解除资财管理者的经济责任而产生的。随着人类社会的进步和经济的发展，社会经济责任关系越来越复杂，与此相适应的审计也就随之发展、进步。特别是股份制企业的出现，形成了大量不直接参与经营活动的投资者，为保护投资人和债权人的切身利益，民间审计随之产生和发展；随着政府各部门和企业分层、分权管理制度的发展，内部审计随之产生。这种古今中外普遍存在的受托责任关系，是审计产生和发展的客观基础。
受托经济责任关系就是财产经营权由委托者转移至受托者所引致的委托、受托双方相关权利、义务和责任的契约关系。
在这种关系下，委托人为保护自身的经济利益，需要对受托人提供报告的真实性以及履行受托责任的情况进行监督、检查，以便确认或解除受托责任。但是，由于财产委托人自身在能力、检查技术、法律、地域或经济等方面的限制，不能或无法亲自审核查实受托人的活动，这就需要有一个具有相对独立身份的第三者加以检查和评价，这就是审计。因此，受托责任关系的存在是审计产生的客观基础。当审计人员介入受托经济责任关系后，审计人员与受托责任双方就构成了如图1-1所示的审计关系。
在图1-1所示的三方面关系中，审计委托(授权)人与审计人是委托(授权)与受托审计的关系，审计委托(授权)人与被审计人是委托(授权)与受托经营管理的关系，审计人与被审计人是审计与被审计的关系。第一关系人(审计者)起审计活动的主导作用。第三关系人(所有者)对审计活动起决定性作用。由此，笔者认为，财产所有者与管理者之间形成受托与解除经济责任关系，是审计存在的基础。财产所有者与审计者之间形成委托或授权与报告关系，是审计活动进行的前提。审计者与管理者之间形成鉴证与回馈关系，是审计活动的具体表现。
图1-1 审计关系图
第二节 审计的基本概念
一、审计的含义
审计的含义是对审计实践的科学总结。随着审计实践的发展，审计理论也在不断地完善，人们对审计概念的认识不断深入。1972年美国会计学会(AmericanAccounting Association，AAA)在颁布“基本审计概念说明”的公告中，把审计的概念描述为“为了查明经济行为及经济现象的认定和所制定的标准之间的一致程度，而客观地收集和评估证据，并将结果传递给利害关系人的一个系统过程”。
我国审计理论界基于我国的审计实践，对包括审计概念在内的一系列审计理论问题进行了研究。1995年，我国审计学会在一次审计理论研讨会上将审计的概念表述为：“审计是独立检查会计账目，监督财政、财务收支真实性、合法性、效益性的行为。”
根据审计的概念，可以概括出审计的两个基本特征，即独立性和权威性。
(1) 审计是一种具有独立性的经济监督活动。由于财产所有权与经营管理权相分离，财产的所有者对企业拥有所有权但并不亲自参加经营管理，为了保护自身的利益，财产所有者迫切希望了解与自己有经济联系的经济组织的财务状况和经营成果。这就需要对负有受托经济责任的经营管理者进行审查，而这种审查只有由独立于他们之外的第三者进行，才能得到客观、公正的结果。因此，独立性的经济监督活动是审计的属性，独立性是审计的灵魂。
(2) 审计是一种具有权威性的经济监督活动。审计的独立性和专业性，决定了它具有一定的权威性。各国为了保障审计的权威性，分别通过《公司法》《商法》《证券交易法》《破产法》等从法律上赋予审计在整个市场经济中的经济监督职能。一些国际性的组织为了提高审计的权威性，也通过协调各国的审计制度、准则、标准，使审计成为一项世界性的专业服务，增强各国会计信息的一致性和可比性，以有利于加强国际经济贸易往来，促进国际经济的繁荣。
由此，本书将审计定义为：审计是由独立的专职机构和人员接受委托或授权，对被审计单位财政、财务收支及有关经济活动的真实性、合法性、公允性和效益性进行监督、评价和鉴证，以确定或解除被审计单位受托经济责任为目的的独立性经济监督活动。
二、审计的本质
独立性是审计的重要特征，因此，审计的本质是具有独立性的经济监督活动。审计作为一种经济监督形式与其他经济监督形式之间的根本区别就在于其独立性。
(一)审计独立性的含义
通常认为，独立性包括实质上的独立性与形式上的独立性两方面的含义。
所谓实质上的独立，即要求审计主体的行为不受被审计人的影响，在审计过程的每个环节都保持客观公正的判断。审计人的观点和结论不应依赖和屈从于持任何意见的利害关系人施加的任何压力和影响，被认为是一种精神状态，即精神上的独立。所谓形式上的独立性，即要求审计主体必须在第三者面前呈现一种独立于委托人的身份，包括审计组织的独立性和审计人员的独立性。
就注册会计师的独立性而言，其实质上的独立性是一种内心状态，要求注册会计师在提出结论时不受有损职业判断的因素影响，能够诚实公正地行事，并保持客观和职业怀疑态度；形式上的独立性要求注册会计师避免出现重大的事实和情况，使得一个理性且掌握充分信息的第三方在权衡这些事实和情况后，很可能推定会计师事务所或项目组成员的诚信、客观或职业怀疑态度已经受到损害。
实质上的独立和形式上的独立是两个不同的概念，但有时又密不可分。可以说形式上的独立是实质上的独立的重要保证，也是社会公众评价审计人员的工作、进而决定对审计人员信赖与否的标准。
(二)审计独立性的具体体现
审计的独立性主要体现在以下几个方面。
1．机构独立
审计机构必须独立设置，与被审计单位没有隶属关系，也不依附于、挂靠在任何其他部门和单位。
2．人员独立
审计机构配备专职工作人员，依法独立行使审计监督权，不受任何机构和个人的干涉，与委托人和被审计单位没有利益上的关系。
3．工作独立
审计机构和人员根据国家相关法律法规赋予的审计权限，不受他人的干涉或影响，独立执行审计工作任务，客观地作出审计结论，提出审计报告。
4．经济独立
经济独立是指审计机构和人员在执行审计任务时，有一定的经费保障，或有合法的经济收入，不受被审计单位的制约，以保证独立地开展审计工作。
三、审计对象和审计目标
(一)审计对象
审计对象又称审计客体，是指审计监督的内容和范围的概括，即被审单位的财务收支及其有关的经营管理活动和作为提供这些经济活动信息载体的财务报表及其他有关资料。
1．被审计单位的财政财务收支及其有关的经济活动
不同，审计对象的内容也不尽相同。无论是、还是，都要求以被审计单位的财政财务收支及有关经济活动为审计对象，对其真实性、合法性、效益性进行审查和评价，以便对其所负的受托经济责任是否被认真履行进行确定或解除。政府审计的对象为国务院各部门和地方各级政府及其各部门的财政收支、国有金融机构和企事业组织的财务收支。内部审计的对象为本部门、本单位的财务收支以及其他有关的经济活动。民间审计的对象为委托人指定的被审计单位的财务收支及其有关的经营管理活动。
2．被审计单位的会计资料和其他资料
由于财政财务收支状况及有关经济活动总要以一定的载体来反映，一般是通过、和记录及预算计划、方案、、、分析等的文本，或者电子计算机的磁带、磁盘等来体现，所以各单位的及其他有关经济资料就成为审计的主要具体对象。
会计资料和其他有关经济资料是审计对象的现象，其反映的被审计单位的财政财务收支及有关经济活动是审计对象的本质。
(二)审计目标
审计目标是指审查和评价审计对象所要达到的最终结果和境地，是指导审计工作的指南。审计目标分为总体审计目标和具体审计目标。总体审计目标是审计人员所要达到的目的和要求，具体审计目标是总体审计目标的具体化。不同的审计主体，由于审计对象不同，审计委托者对审计工作的要求也不一样，其审计目标也不尽相同。
根据《中华人民共和国审计法》(以下简称《审计法》)第二条的规定，我国政府审计的目标有三个：真实性、合法性和效益性。真实性目标是指审计机关审查被审计事项的真实性，确定财政财务收支活动是否真实存在、是否已经发生、有无虚假舞弊行为，各种信息是否客观、真实地反映了实际的财政、财务收支状况和经营成果，政府各项经济责任是否如实履行，向社会公众公布的信息是否真实无误。合法性目标是指审计机关审查被审计事项的合法性，确定各项财政、财务收支活动是否合乎法律和规章制度的规定，如会计处理是否遵循了会计准则和相关会计制度。效益性目标是指审计机关审查被审计事项的效益性，效益性包括经济性、效率性、效果性。
2014年实施的新修订的《中华人民共和国内部审计准则》将内部审计重新定义为，内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，它通过运用系统、规范的方法，审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性，以促进组织完善治理、增加价值和实现目标。由此，我国内部审计的目标是促进组织完善治理、增加价值和实现目标。这进一步明确了内部审计在提升组织治理水平，促进价值增值以及实现组织目标中的重要作用。对内部审计目标更高的定位将进一步提升内部审计在组织中的地位和影响力，提升内部的层次。
依据《中国注册会计师执业准则》(2010年版)，注册会计师审计的目的是提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度。这一目的可以通过注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见得以实现。注册会计师按照审计准则和相关职业道德要求执行审计工作，能够形成这样的意见。因此，在执行财务报表审计工作时，注册会计师的总体目标是：①对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获得合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发展审计意见。②按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。
四、审计的职能和作用
(一)审计的职能
审计的职能是指审计本身所固有的功能，它取决于社会经济的客观需要，并随着社会经济的发展而发展变化。一般认为，审计具有经济监督、经济评价和经济鉴证职能。这三种职能相互联系、相互促进、相互制约，构成一个完整的职能体系。
1．经济监督职能
监督即监察和督促，是指监察和督促被审计单位的经济活动在规定的范围内，在正常的轨道上进行。
古代封建王朝的官厅审计是为维护王朝的统治和利益，代理皇家专司财经监督的职责，对侵犯皇室利益者予以惩处。资本主义国家审计是为维护资产阶级的整体利益，代理国家专司经济监督的职责，对损害资本主义利益的行为进行严格的审查和处罚。而作为资本主义国家的民间审计组织，也是代理审计委托者(如股东等)通过对被审计单位财务报表的公允性和合法性的审查来实施经济监督。内部审计同样要对本部门、本单位的经济活动进行检查，依照法规或标准加以评价和衡量，明辨是非，揭发违法违纪和不经济行为，追究受托经济责任，这些都是其执行经济监督职能的具体体现。我国的审计实践证明，企业经济行为越活跃，越需要加强审计监督。
2．经济评价职能
评价即评定和建议，是指通过审核检查，评定被审计单位的经济决策、计划、预算和方案是否先进可行，经济活动是否按既定的决策和目标进行，经济效益是高是低，以及管理经济活动的规章制度是否健全、有效等，从而有针对性地提出意见和建议，以促使其改善经营管理，提高经济效益。建议就是审计人员围绕所发现的问题，分析问题形成的原因，提出改进经济管理工作、提高效率的办法和途径。
3．经济鉴证职能
鉴证即鉴定和证明，是指通过对被审计单位的会计报表及有关经济资料所反映的财务收支和有关经济活动的公允性、合法性的审核检查，确定其可信赖的程度，并作出书面证明，以取得审计委托人或其他有关方面的信任。
经济鉴证职能是随着现代市场经济的发展而出现的一项职能，并不断受到社会重视而日益强化。西方国家非常重视审计的经济鉴证职能，不少国家的法律明文规定，企业的财务报表必须经过注册会计师审查鉴证之后，才能得到社会的承认。我国各类企业的财务报表必须经注册会计师鉴证之后，才具有法律效力。因此，审计的经济鉴证职能将越来越发挥其在经济生活中的重要作用。
应该说，不同的审计组织在审计职能的体现上侧重点有所不同，政府审计和内部审计侧重于经济监督和经济评价，注册会计师审计则侧重于经济鉴证。
(二)审计的作用
审计的作用是指通过履行审计职能、实现审计目标而对社会经济生活产生的社会效果。通过审计，对经济活动可以起到制约和促进作用。
1．制约性作用
审计人员通过对被审计单位的财务收支及其有关经营管理活动进行审核检查，对被审计单位的财务收支及经营管理活动进行监督，揭发贪污舞弊、弄虚作假等违法乱纪、严重损失浪费及不经济的行为，依法追究责任，执行经济裁决或提请给予行政处分或刑事处罚，从而纠错揭弊，保证党和国家的法律、法规、方针、政策、计划和预算的贯彻执行，维护财经纪律和各项规章制度，保证会计资料及其他资料的正确、可靠，保护国家财产的安全和完整，维护社会主义经济秩序，巩固社会主义法制。审计的制约性作用具体可以概括如下。
(1) 揭示差错和弊端。审计通过审查取证可以揭示差错和弊端，不仅可以纠正核算差错，提高会计工作质量，还可以保护财产的安全，堵塞漏洞，防止损失。
(2) 维护财经法纪。在审查取证、揭示各种违法行为的基础上，通过对过失人或犯罪者进行查处并提交司法、监察部门处理，有助于纠正或防止违法行为，维护财经法纪。
2．促进性作用
审计人员通过对被审计单位的经营管理制度和内部控制制度进行检查评价，指出其优缺点，能够促进其扬长避短，建立健全内控制度；通过对企业经济效益的审查评价，指出潜力所在，能够促进其进一步挖掘潜力，进一步加强经营管理、提高经济效益。审计的促进性作用具体可以概括如下。
(1) 改善经营管理。通过审查取证、评价揭示经营管理中的问题和管理制度上的薄弱环节，提出改进建议，从而促进被审计单位改善经营管理。
(2) 提高经济效益。通过对被审计单位的财务收支及其有关经营管理活动效益性的审查，评价受托经济责任，总结经验，指出效益低下的环节，提出改进的意见和建议，从而改进被审计单位生产和经营管理工作，促进其提高经济效益。
第三节 审计的基本过程
审计过程是指审计人员对审计项目从开始到结束所采取的系统性工作程序。因此，也有的直接称审计程序，还有的称审计流程。无论是政府审计、内部审计，还是民间审计，也无论是财政财务审计还是经济效益审计，审计的基本过程从理论上都可以划分为准备、实施、完成三个阶段，只是每个阶段的具体工作内容随着审计种类的不同而有所不同。本书主要说明民间审计组织在实地审计方式下进行财务报表审计的基本过程。
风险导向审计模式要求注册会计师在审计过程中，以重大错报风险的识别、评估和应对作为工作的主线。相应地，审计过程大致可分为以下步骤。
一、接受业务委托
会计师事务所应当按照职业准则的规定，谨慎决策是否接受或保持客户关系和具体审计业务。在接受新客户的业务前，决定是否保持现有业务或考虑接受现有客户的新业务时，会计师事务所应当执行一些客户接受与保持的程序，以获取如下信息：①考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信；②具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源；③能够遵守相关职业道德的要求。
会计师事务所执行客户接受与保持的程序的目的，旨在识别和评估会计师事务所面临的风险。例如，如果注册会计师发现潜在客户正面临财务困难，或者发现现有客户在之前的业务中作出过虚假陈述，那么可以认为接受或保持该客户的风险非常高，甚至是不可接受的。会计师事务所除考虑客户施加的风险外，还需要复核执行业务的能力，看看是否存在利益冲突以及能否对客户保持独立性等。
一旦决定接受业务委托，注册会计师应当与客户就审计约定条款达成一致意见。对于连续审计，注册会计师应当决定是否需要根据具体情况修改业务约定条款，以及是否需要提醒客户注意现有的业务约定书。审计业务约定书的详细内容，将在本书第三章介绍。
二、计划审计工作
对于任何一项审计业务，注册会计师在执行具体审计程序之前，都必须根据具体情况制订科学、合理的计划，使审计业务以有效的方式得到执行。一般来说，计划审计工作主要包括在本期业务开始时开展的初步业务活动、制定总体审计策略、制订具体审计计划等。计划审计工作不是审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计过程。
三、评估重大错报风险
审计准则规定，注册会计师必须实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。风险评估程序，是指注册会计师为了解被审计单位及其环境并识别和评估财务报表重大错报风险而实施的审计程序。风险评估程序是必要程序，了解被审计单位及其环境为注册会计师在许多关键环节作出职业判断提供了重要基础。了解被审计单位及其环境实际上是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。一般来说，实施风险评估程序的主要工作包括：了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额和披露认定层次的重大错报风险，确定需要特别考虑的重大错报风险(即特别风险)以及仅通过实施实质性程序无法应对的重大错报风险等。风险评估程序的详细内容将在本书第六章介绍。
四、应对重大错报风险
注册会计师实施风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，还应当实施进一步审计程序，包括实施控制测试(必要时或决定测试时)和实质性程序。因此，注册会计师评估财务报表重大错报风险后，应当运用职业判断，针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。有关控制测试和实质性程序的内容，将在本书第六章介绍。
五、编制审计报告
注册会计师在完成财务报表所有循环的进一步审计程序之后，还应当按照有关审计准则的规定做好审计完成阶段的工作，并根据所获取的各种证据，合理运用专业判断，形成适当的审计意见。本书第十一章将对完成审计工作和编制审计报告展开讨论。
第四节 审计的种类
任何事物，只要从不同的角度观察，就会有不同的理解和认识。审计的种类就是按照不同的标志将审计分成若干类别。通过分类，可以加深对审计的理解和认识，把握审计的实质，做好审计工作。
在审计活动中，把按审计主体和审计内容及目的为标志进行的审计分类称为审计的基本分类，基本分类体现审计的本质；基本分类之外的分类都属于其他分类。
一、审计的基本分类
(一)按审计主体分类
按审计主体分类，可以将审计划分为政府审计、内部审计和民间审计。
(1) 政府审计也称为国家审计，是指由国家审计机关所实施的审计。在我国，国务院和县以上各级地方人民政府均设立了相应的审计机关，对各自审计管辖范围内的审计事项进行审查、评价和监督。政府审计的具体内容是国家公共资金的形成、分配、使用及其效果。《审计法》规定，国务院和县级以上地方人民政府设立审计机关，对国务院各部门和地方各级人民政府的财政收支、国有金融机构和企事业组织的财务收支进行审计监督。
(2) 内部审计是指部门或单位内部设置的审计机构所实施的审计。按照具体执行者的不同又可分为部门内部审计和单位内部审计。部门内部审计是指由国务院各部门以及国务院直属的、具有一定管理职能的各专业公司所设置的审计机构所实施的审计；单位内部审计是指由独立核算的企事业单位内部所设置的审计机构所实施的审计。内部审计是部门、单位加强内部控制、改善经营管理、提高经济效益的重要手段。
(3) 民间审计也称社会审计、注册会计师审计，是指由依法设立并承办注册会计师业务的会计师事务所所实施的审计。民间审计组织以其超然独立的第三者的身份，接受客户的委托，从事鉴证业务和相关服务业务。
(二)按审计的内容和目的分类
按审计的内容和目的进行分类，可以将审计划分为财政财务审计、财经法纪审计和经济效益审计。
(1) 财政财务审计，是指对被审计单位的会计报表及其他会计资料的真实性、公允性以及它们所反映的财政财务收支活动的合规性、合法性所进行的审计。财政财务审计是一种传统的审计，也是我国目前主要的审计形式。财政财务审计的主要内容包括两个方面：一是检查会计处理上的技术差错；二是验证被审计单位受托经济责任的履行情况。
(2) 财经法纪审计，是指对被审计单位和个人严重侵占国家资财、严重损失浪费以及其他严重损害国家经济利益等违反财经纪律行为所进行的专案审计。它是我国审计监督的一种重要形式。实际上，财经法纪审计是以财政财务收支活动的合规性、合法性为目的，纠错查弊，清除财政财务收支中的违法乱纪现象。以其审计内容和所使用的审计方法来看，同财政财务审计没有什么区别，只是由于问题重大，需专门进行立案审查，以便彻底查清问题。因此，财经法纪审计是专案性的财政财务审计，是财政财务审计的一种特殊类型。
(3) 经济效益审计，是指对被审计单位的经济效益状况所进行的审计。经济效益审计的内容通常包括对各级政府的财政收支及其管理活动、企业单位的财务收支及其经营管理活动、行政事业单位的资金使用及其管理活动、固定资产投资及其管理活动的经济效益情况及其影响因素、途径所进行的审计。其目的是促使被审计单位改善经营管理，提高经济效益和工作效率。其主要特点是通过对被审计单位工作和生产经营活动的分析评价，发现企事业单位在工作和经营管理上存在的薄弱环节，挖掘潜力，寻求提高经济效益的途径。我国的经济效益审计，类似于国外的绩效审计或3E审计，包括经营审计和管理审计部分内容。3E审计，是指经济性(Economics)审计、效率性(Efficiency)审计和效果性(Effect)审计。
二、审计的其他分类
除了上述审计的基本分类以外，还可以对审计进行其他分类。
(一)按审计范围分类
按审计范围分类，可以将审计划分为全部审计、局部审计和专项审计。
(1) 全部审计又称全面审计，是指对被审计单位一定期间内有关经济活动的各个方面及其资料进行全面的审计。这种审计的业务范围较广泛，涉及被审计单位的会计资料及其经济资料所反映的采购、生产、销售、各项财产物资、债权债务和资金以及企业利润、税款等经济业务活动。其优点是详细彻底；缺点是工作量太大，花费时间太多。
(2) 局部审计又称部分审计，是指对被审计单位一定期间内的财务收支或经营管理活动的某些方面及其资料进行部分、有目的、有重点的审计。如对企业进行的现金审计、银行存款审计、利税审计等，都属于局部审计。另外，为了查清贪污盗窃案件，对部分经济业务进行的审查也属于局部审计范围。这种审计时间较短，耗费较少，能及时发现和纠正问题，但容易遗漏问题，具有一定的局限性。
(3) 专项审计又称专题审计，是指对某一特定项目所进行的审计。这种审计的业务范围比局部审计更小，针对性更强，如自筹基建资金来源审计、扶贫专项资金审计、世界银行贷款审计等。专项审计有利于及时围绕当前的经济工作中心和重点开展审计业务，有针对性地提出意见和建议，为国家宏观调控和决策提供真实、可靠的信息。
(二)按审计实施时间分类
按审计实施时间分类，可以将审计划分为事前、事中和事后审计。
(1) 事前审计是指在被审计单位经济业务发生以前所进行的审计，一般是对预算或计划的编制、对经济事项的预测及决策进行审计，目的是加强预算、计划、预测和决策的准确性、合理性和可行性。这种审计对于预防错弊、防患于未然，保证经济活动的合理性、有效性都具有积极的作用，故也称为预防性审计。
(2) 事中审计是指在被审计单位经济业务执行过程中进行的审计。通过对被审计单位的费用预算、费用开支标准、材料消耗定额等执行过程中有关经济业务进行事中审计，便于及时发现并纠正偏差，保证经济活动的合法性、合理性和有效性。
(3) 事后审计是指在被审计单位经济业务完成以后所进行的审计。事后审计的适用范围十分广泛，其主要目的是监督和评价被审计单位的财务收支及有关经济活动、会计资料和内部控制是否符合国家财经法规与财务会计制度的规定，从而确定或解除被审计单位的受托经济责任。政府审计、民间审计大多实施事后审计，内部审计也经常进行事后审计。
(三)按审计动机分类
按审计动机分类，可以分为强制审计和任意审计。
(1) 强制审计是指审计机构根据法律、法规规定对被审计单位行使审计监督权而进行的审计。这种审计是按照审计机关的审计计划进行的，不管被审计单位是否愿意接受审查，都应依法进行。我国政府审计机关根据法律赋予的权力对国务院各部门和地方各级政府的财政收支、国家的财政金融机构和企事业单位的财务收支实行强制审计。
(2) 任意审计是指根据被审计单位自身的需要，要求审计组织对其进行的审计。一般民间审计接受委托人的委托，按照委托人的要求对其进行的财务审计或经济效益审计，即属于这种审计。任意审计是相对于强制审计而言的。实际上，任意审计大多也是按《公司法》《证券交易法》及其他经济法规的要求进行的，也带有一定的强制性。
(四)按审计使用的技术和方法分类
按审计使用的技术和方法进行分类，可以将审计划分为账表导向审计、系统导向审计和风险导向审计。
账表导向审计是围绕着会计账簿、会计报表的编制过程来进行的，通过对账表上的数字进行详细核实来判断是否存在舞弊行为和技术性错误。其技术和方法适用于评价简单的受托经济责任，是审计技术和方法发展的初级阶段，在审计技术和方法史上占据着十分重要的地位。
系统导向审计强调对内部控制系统的评价，当评价结果证明内部控制系统可以信赖时，在实质性测试阶段只抽取少量样本就可以得出审计结论了；当评价结果认为内部控制系统不可靠时，才根据内部控制的具体情况扩大审查范围。系统导向审计是财务审计发展的高一级阶段，但是，系统导向审计仍需运用账表导向审计的一些技术和方法。
风险导向审计要求审计人员从对企业环境和企业经营进行全面的风险分析出发，使用审计风险模型，积极采用分析程序，制订与企业状况相适应的多样化的审计计划，以达到审计工作的效率性和效果性。风险导向审计是适应高风险社会的产物，是现代审计方法的最新发展。
本 章 小 结
本章介绍了审计的产生和发展，并对审计及相关的基本概念进行了分析。
审计是具有独立性的经济监督活动。维系受托经济责任关系是审计产生和发展的基础。审计目标分为总体审计目标和具体审计目标。不同的审计主体，由于审计对象不同，审计委托者对审计工作的要求不一样，其审计目标也不尽相同，但其审计的基本过程从理论上都可划分为准备、实施、完成三个阶段，只是每个阶段的具体工作内容随着审计种类的不同而有所不同。
一般认为，审计具有经济监督、经济评价和经济鉴证职能。通过审计，可以对社会经济活动起到制约和促进作用。
审计最基本的分类是按审计主体和审计的内容与目的进行分类。按审计主体的性质不同，可以将审计划分为政府审计、内部审计和民间审计。按审计的内容和目的不同，可以将审计划分为财政财务审计、财经法纪审计和经济效益审计。
复习思考题
1．我国政府审计的产生和发展经历了哪几个主要阶段？
2．怎样理解“维系受托经济责任关系是审计产生和发展的基础”？
3．按照审计主体、审计内容和目的，可以将审计分为哪些类别？
4．如何理解审计的职能和作用？
5．审计的对象应包括哪些内容？
6．我国不同审计主体，其审计总目标的内容是怎样的？
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